Vergi Hukukunda İspat Yükü ve Delil Sistemleri: “Gerçek Mahiyet”ten Özen Yükümlülüğüne Uygulamalı Yol Haritası

Giriş: Vergide “Kimin Ne’yi Ne Kadar İspat Etmesi Gerekir?”

Vergi uyuşmazlıklarının kalbi ispat meselesidir. Tarhiyatın dayanağı ister inceleme raporu, ister karşıt inceleme veya elektronik veriler (e-fatura, e-arşiv, POS, banka kayıtları) olsun; nihai sorumuz değişmez: “Bu vergi alacağını/cezayı kim, hangi delille taşıyor?” Vergi Usul Kanunu’nun m.3 hükmü üç taşıyıcı sütun kurar:

1. Gerçek mahiyet esastır (m.3/B): Vergiyi doğuran olayın ve muamelelerin gerçek içeriği belirleyicidir.

2. Delil serbestisi (yemin hariç): Olay, yemin dışında her türlü delille ispatlanabilir.

3. Olağan akış/iktisadi icaplar: Olayların olağan akışına ve iktisadi-ticari-teknik icaplara aykırı iddiaları ileri süren ispat külfetini taşır.

Bu makale; idari vergi yargısındaki standart ile ceza boyutundaki (TCK 359) ayrımı, KDV iadesi ve SMİYB senaryolarını, defter/elektronik kayıtların ispat gücünü ve karine mekanizmalarını uygulamaya dönük örneklerle ele alır.

---

1) İspat Yükünün Genel Kuralı ve “Yükün Yer Değiştirmesi”

1.1. Genel kural

Tarhiyata dayanak teşkil eden olguları ortaya koyma yükü öncelikle idareye aittir. İnceleme raporu, tespit tutanakları, üçüncü kişi yazışmaları ve elektronik kayıtlarla ilk görünür ispat (prima facie) sağlanırsa, külfet mükellefe kayar: Mükellef, idarenin somut verisini çürütecek karşı delili sunar.

1.2. Olağan akışa aykırılık kuralı (VUK m.3)

İktisadi icaplara/olağan akışa açıkça aykırı bir durum iddia ediliyorsa, bunu iddia eden taraf ispatlar. Örn. pazardaki rayiç-maliyet ilişkisine uymayan aşırı düşük kâr marjını savunan mükellef bu aykırılığı makul delillerle açıklamalıdır.

1.3. Yemin yasağı ve delil serbestisi

Vergide yemin delil değildir; bunun dışındaki tüm deliller (belge, defter, yazışma, tanık (istisnai), bilirkişi, elektronik log ve kayıtlar) değerlendirilebilir. İdari yargıda re’sen araştırma ilkesi gereği, mahkeme gerekli gördüğünde delil toplar; fakat tarafların delil sunma özeni esastır.

---

2) Delil Değerinin Omurgası: Defter, Belge ve Elektronik Kayıtlar

2.1. Usulüne uygun defter-belge lehine karine

Zamanında açılış-kapanış tasdiki yapılmış, gerçek durumu yansıtması beklenen defterler lehine karine doğurur. Bu karine, ciddi ve somut delillerle çürütülebilir (ör. emsal, karşıt inceleme, banka/pos verisi, stok sayımı).

2.2. Defter ibraz etmeme ve reddi

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi veya hileli/sahte içerik taşıması, idare lehine kuvvetli karine yaratır ve çoğu kez re’sen takdiri meşrulaştırır. Ancak re’sen tarh bile olsa idarenin asgarî ispat yükü (indirgeme, emsal, stok analizleri) ortadan kalkmaz.

2.3. E-veriler: e-fatura, e-arşiv, POS, banka

Elektronik veriler kanıt zincirinin güçlü halkalarıdır:

• Zaman damgası ve log bütünlüğü sağlanmış kayıtlar, teslim/hizmet anı ve bedel akışını destekler.

• POS/banka verileri ile nakit-kayıt uyuşmazlığı, hasılat gizlemenin tipik göstergesidir.

• E-belgeye rağmen fiili teslim/ifanın yokluğu iddiası varsa, iddia sahibi bunu somut delille (iade tutanakları, sevk-irsaliye akışı, taşıma senedi vb.) ispatlar.

---

3) KDV İndirimi ve İadesinde İspat: “Özenli Mükellef” Standardı

3.1. İndirimin/iadelerin doğası

KDV’de indirimin şartları ve iade talepleri mükellefçe ispat edilir. Fatura, sevk-irsaliye, sözleşme, ödeme, gümrük/ithalat belgeleri ve yüklenilen KDV listeleri çekirdek delillerdir.

3.2. SMİYB (muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge) ve sahte belge iddiaları

İdare somut olgularla sahte/yanıltıcı belgeyi ortaya koymalı; salt “karşı firmaya ilişkin risk raporu” tek başına yeter sayılmamalıdır. Tipik göstergeler:

• Adresinde bulunmayan tedarikçi, işçi-makine parkı olmayan “kağıt şirket”, sıra dışı fiyat/termin;

• Zincir analizinde aynı IP, aynı muhasebe ağı, aynı hesap üzerinden para sirkülasyonu;

• Tedarikçinin kendi satın alma kaynaklarıyla miktarsal uyumsuzluk (stok akışı).

3.3. Mükellefin özen yükümlülüğü (iyi niyetli alıcı testi)

Alıcı; tedarikçinin vergisel güvenilirliğini makul seviyede araştırmalı: Vergi levhası, faaliyet belgesi, adres-işgücü-işyeri kontrolü, piyasa rayici, banka yoluyla ödeme, sevk-irsaliye/taşıma kayıtlarının tutarlılığı. İdare somut sahtecilik delili getirdiyse, alıcı özenli davrandığını gösterebildiği ölçüde indirim/iadeye hak kazanır.

---

4) Karine ve Dolaylı İspat: Emsal Bedel, Stok ve Yaşam Analizi

• Emsal/örn. maliyet+makul kâr: Rayiçten bariz sapmalar, idare lehine karine doğurur; ispat külfeti sapmayı açıklayana geçer.

• Stok sayımı-fiili envanter: Kayıt/fiil farkları kaçak hasılat iddiasını güçlendirir.

• Yaşam standardı/servet artışı analizi: Bildirilen gelirle harcama/servet artışı uyuşmuyorsa dolaylı ispat devreye girer (özellikle gerçek kişilerde).

---

5) Tarh Türleri ve İspat Etkisi: Beyan, İkmalen, Re’sen

• Beyan üzerine tarh: İdare, beyana güvenir; ihtilaf çoğunlukla indirimin/iadenin koşullarında çıkar.

• İkmalen: Beyanda eksik matrah bulunduğunda; idare eksikliği oturtan tespiti ortaya koyar.

• Re’sen: Defter-belge güvenilmez/ibraz edilmez ise; idare takdir yoluyla matrah belirler ama dayanaklarını (emsal, stok, karşıt inceleme) göstermek zorundadır.

---

6) İdari Yargıda İspat Standardı, Ceza Yargısıyla Ayrım

6.1. İdari vergi yargısı

Standart, “yeterli ve makul düzeyde ikna edici delil” seviyesindedir. Mahkeme, re’sen araştırma ilkesi uyarınca bilirkişi, keşif, mütalaa isteyebilir; ancak tarafların belge-vakıa ortaya koyma yükü sürer.

6.2. Vergi kaçakçılığı (TCK 359) – Yargıtay hattı

Sahte belge düzenleme/kullanma gibi suçlarda standart “şüpheden sanık yararlanır” eşiğidir (her türlü şüpheden uzak, vicdani kanaat). İdari tarhiyatın bulunması tek başına ceza mahkûmiyetine yetmez; usulsüz elde edilmiş deliller ceza yargısında dışlanabilir. Ceza davasının sonucu, idari uyuşmazlığı otomatik bağlamaz; ancak etkileyebilir.

---

7) Sık Senaryolarda İspat Dağılımı

A) KDV İadesi (İhracat)

• Mükellef: İhracat beyannamesi, gümrük/konşimento, yüklenim listesi, banka dekontu, e-faturalar, sevk-irsaliyeleri.

• İdare: Karşıt inceleme, zincir analizi, sahtecilik emareleri.

• Yükün kayması: Somut sahtecilik emareleri varsa, alıcının özenini kanıtlama külfeti artar.

B) SMİYB Kullanma İddiası

• İdare: Sahte tedarikçi ağına dair somut bulgular.

• Mükellef: Fiili teslim/ifa, lojistik-personel kayıtları, banka ödemeleri, fiyat-termin tutarlılığı.

• Sonuç: Tamamen soyut “risk” raporu tek başına yeterli değildir; somut bulgu gerekir.

C) Hasılat Gizleme (POS/Nakit Dengesizliği)

• İdare: POS/banka-yazar kasa verileri, stok sayımı, karşıt inceleme.

• Mükellef: İade/iptal belgeleri, fiyatlandırma notları, kampanya kayıtları, kasa-banko mutabakatı.

D) Yönetici/Ortak Sorumluluğu (Tahsil İmkânsızlığı)

• İdare: Şirketten tahsil için yapılan işlemler, haciz-satış aşamaları.

• Savunma: Yetki devri, görev dönemi dışılığı, özenli davranış/engel sebepler, nakit-banka akışını açıklayan belgeler.

---

8) Delil Yönetiminde 10 Maddelik Avukat Kontrol Listesi

1. İlk görünür ispatı kimin sağladığını netleştirin (rapor mu, belge mi?).

2. Defter-belge zincirinin tasdik ve bütünlüğünü kontrol edin.

3. Elektronik izleri (e-fatura log, IP, banka, POS, GPS/irsaliye) tek bir zaman çizelgesinde toplayın.

4. Karineye dayanan iddialarda, karineyi çürütecek olguları belirleyin.

5. KDV iadesinde tedarikçi özen testini dosyada görünür kılın (check-list, sözleşme ekleri).

6. Re’sen takdirde emsal hesabını teknik olarak test edin (maliyet, marj, kapasite).

7. Usulsüz tebligat varsa, süre-hak kaybını önlemek için derhal tespit edin.

8. Bilirkişi incelemesi talebini somut teknik sorularla sınırlandırın.

9. Ceza ihtimali (TCK 359) varsa, CMK güvenceleri ve delil yasaklarını ayrıca takip edin.

10. Uzlaşma/izaha davet/pişmanlık/düzeltme kanallarını, ispat durumuna göre stratejik kullanın.

---

9) SSS

Vergi davasında ispat yükü kime aittir?
Öncelikle tarhiyata dayanak olguları idare koyar; yeterli görünür ispat sağlanınca külfet mükellefe geçer. Olağan akışa aykırı iddiaları ileri süren iddia eden ispatlar.

Vergide tanık delili geçerli midir?
Kural olarak yemin hariç her delil mümkündür; tanık delili nadiren ve yardımcı nitelikte değerlendirilir. Yazılı-elektronik belge ve teknik analizler esas delillerdir.

SMİYB iddiasında mükellef neyi ispatlar?
Fiili teslim/ifa, makul fiyat-termin, lojistik/personel kapasitesi, banka yoluyla ödeme ve özenli alıcı standartlarını.

İdari yargıdaki ispat standardı nedir?
“Makul ve yeterli ikna” düzeyi. Ceza yargısında ise şüpheden sanık yararlanır eşiği geçerlidir.

---

Sonuç: Delil Zincirini Kur, Külfeti Yönet

Vergi hukukunda ispat yükü, dinamik bir süreçtir. İdarenin sağladığı ilk görünür ispat karşısında mükellef; defter-belge bütünlüğü, elektronik veriler ve özenli alıcı pratiğiyle zinciri tamamlamalıdır. Karine–emsal–stok analizlerine dayalı dolaylı ispatı doğru yönetmek, hem tarhiyata karşı başarıyı hem de ceza riskinin kontrolünü sağlar. Unutmayın: Dosyada zaman çizelgesi ve belge ilişki haritası kurmak, çoğu davada fark yaratan adımdır.