Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmalarının Türk Hukukundaki Yeri: Uluslararası Vergi Adaletinin Anahtarı

1) Giriş: Küreselleşme ve Vergilendirmenin İki Yüzü

Küresel ekonominin en önemli sonuçlarından biri, gelirlerin uluslararası dolaşımı ve sınır aşan yatırımların artmasıdır.
Bu durum, farklı devletlerin aynı gelir üzerinde vergi talep etmesi riskini doğurur.
Bu riskin adı: çifte vergilendirme.

Çifte vergilendirme, hem ekonomik hem de hukuki açıdan yatırımcılar için caydırıcıdır.
İşte bu sorunu çözmek için devletler arasında imzalanan “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları” (ÇVÖA), uluslararası vergi hukukunun en temel araçlarından biridir.

Türkiye de bu anlaşmalara taraf olarak, uluslararası vergi rekabetinde adil dengeyi korumayı hedeflemiştir.
Bu makalede, söz konusu anlaşmaların Türk hukukundaki yeri, uygulanma biçimi, yargısal denetimi ve pratikteki sorunları incelenecektir.

---

2) Çifte Vergilendirmenin Kavramsal ve Hukuki Temeli

2.1. Çifte Vergilendirmenin Tanımı

Çifte vergilendirme, aynı gelir veya servet üzerinden iki veya daha fazla devletin vergilendirme yetkisini eşzamanlı kullanması durumudur.
Bu durum:

• Aynı kişiye,

• Aynı gelir üzerinden,

• Aynı vergilendirme döneminde
  birden fazla vergi yükü doğurur.

2.2. Çifte Vergilendirmenin Türleri

1. Ekonomik Çifte Vergilendirme: Aynı gelir farklı kişilerde vergilendirilir (örneğin kar payı ve kurum kazancı).

2. Hukuki Çifte Vergilendirme: Aynı gelir aynı kişide farklı ülkelerde vergilendirilir (örneğin Türk vatandaşı Almanya’da kazandığı gelir için iki ülkede de vergi öder).

2.3. Çifte Vergilendirmenin Sonuçları

• Yatırım ve ticaret akışını olumsuz etkiler.

• Sermayenin ülkeler arası hareketini sınırlar.

• Ekonomik çifte yük yaratır.

---

3) Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmalarının (ÇVÖA) Amacı

Bu anlaşmaların temel amacı,

1. Aynı gelir üzerinden mükerrer vergilendirmeyi önlemek,

2. Vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınmayı engellemek,

3. Yabancı yatırımlar için hukuki güvenlik sağlamak,

4. Vergi adaletini ve uluslararası iş birliğini teşvik etmektir.

Anlaşmalar, gelir ve servet üzerinden alınan vergilerde hangi ülkenin vergilendirme hakkına sahip olduğunu belirler.
Örneğin, Türkiye ile Almanya arasındaki anlaşmaya göre, iş yeri (permanent establishment) bulunmayan bir Alman firmasının Türkiye’de elde ettiği kazanç yalnızca Almanya’da vergilendirilebilir.

---

4) Türk Hukukunda ÇVÖA’ların Hukuki Dayanağı

4.1. Anayasal Dayanak

Anayasa m.90:

“Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir.”

Bu hükme göre, TBMM tarafından uygun bulunan ve Cumhurbaşkanı tarafından onaylanarak yürürlüğe giren ÇVÖA’lar, Türk iç hukukunun bir parçasıdır.
Hatta temel hak ve özgürlüklere ilişkin anlaşmalarla çatışmaları durumunda, uluslararası anlaşma hükümleri önceliklidir.

Dolayısıyla, ÇVÖA’lar vergi kanunlarıyla çelişse dahi, üstün norm niteliği taşır.

4.2. Vergi Usul Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu ile İlişkisi

• VUK m.3/B: Vergi kanunlarının uygulanmasında gerçek mahiyet esastır.
  ÇVÖA’lar bu prensibin uluslararası yansımasıdır.

• GVK m.3 ve m.7: Mükellefiyetin tam veya dar olmasına göre vergilendirme yetkisini düzenler.
  ÇVÖA’lar, bu hükümlerin uluslararası alanda uygulanma biçimini belirler.

4.3. Maliye Bakanlığı ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Rolü

Anlaşmaların uygulanmasından sorumlu idare, Hazine ve Maliye Bakanlığı – Gelir İdaresi Başkanlığı’dır.
Bu kurum, anlaşmaların uygulanmasına ilişkin tebliğ, özelge ve rehberlerle uygulamayı yönlendirir.

---

5) Türkiye’nin Taraf Olduğu Başlıca Çifte Vergilendirme Anlaşmaları

Türkiye, güncel olarak 90’dan fazla ülke ile ÇVÖA imzalamıştır.
Bunlar arasında:
Almanya, ABD, Fransa, İngiltere, Hollanda, İsviçre, Azerbaycan, Katar, BAE, Çin, Rusya ve İtalya gibi önemli ticaret ortakları bulunmaktadır.

Bu anlaşmalar genellikle OECD Model Vergi Anlaşması temel alınarak hazırlanır.
Ancak her anlaşma, taraf ülkelerin ekonomik ilişkilerine göre farklı detaylar içerir.

---

6) Uygulamada Ortaya Çıkan Hukuki Sorunlar

6.1. Mukimlik (Residence) Belgesinin Temini

Bir mükellefin başka bir ülkenin mukimi olduğunu ispatlaması için “Mukimlik Belgesi” alması gerekir.
Ancak bu belgenin geç verilmesi veya eksik düzenlenmesi, Türkiye’de çifte vergilendirme riskini doğurabilir.

6.2. Vergi İadesinde Gecikme

Yabancı yatırımcıların Türkiye’de fazla ödedikleri vergilerin iadesi, idari süreçlerin uzunluğu nedeniyle gecikebilir.
Bu durum, mülkiyet hakkına ve mütekabiliyet ilkesine aykırı sonuçlar doğurur.

6.3. Anlaşmaların Yorum Farklılıkları

Bazı ülkeler, aynı maddeyi farklı yorumlayabilir.
Örneğin, “daimi iş yeri” kavramı Türkiye’de fiziki mekânla ilişkilendirilirken, bazı ülkelerde dijital varlıklar veya sunucu hizmetleri de kapsama alınmaktadır.

6.4. OECD Model Anlaşması ile Uyum Sorunları

Türkiye, OECD üyesi olmasına rağmen bazı anlaşmalarda model hükümlerden sapmalar yapılmıştır.
Bu durum, özellikle temettü, faiz ve royalti gelirleri üzerindeki stopaj oranlarında farklılık yaratmaktadır.

6.5. Çifte Vergilendirmenin Tamamen Önlenememesi

Bazı durumlarda, her iki ülke de vergi talebinden vazgeçmeyebilir.
Bu durumda mükellef, karşılıklı anlaşma prosedürü (Mutual Agreement Procedure – MAP) yoluna başvurabilir.
Ancak Türkiye’de bu mekanizmanın işletilmesi oldukça sınırlıdır.

---

7) Yargısal Denetim ve ÇVÖA’ların Uygulaması

Türk yargısı, uluslararası vergi anlaşmalarını doğrudan uygulanabilir norm olarak kabul etmektedir.

Vergi mahkemeleri ve Danıştay kararlarına göre:

• Usulüne göre yürürlüğe girmiş anlaşmalar, kanun hükmündedir ve idare bunlara aykırı işlem tesis edemez.

• İdare, anlaşmanın amacını aşan dar yorumlar yapamaz.

• ÇVÖA, vergi kanunlarıyla çatıştığında, uluslararası anlaşma hükümleri önceliklidir.

Yargı uygulaması, mükelleflerin anlaşma hükümlerini doğrudan dayanak göstererek dava açabilmesine olanak tanımaktadır.

---

8) Türk Vergi Sistemine Katkısı ve Ekonomik Etkiler

ÇVÖA’lar, Türkiye’nin dış ticaret ve yatırım politikasında güven unsuru yaratır.
Bu anlaşmalar sayesinde:

• Yabancı sermaye girişleri artar,

• Vergi tahsilatında öngörülebilirlik sağlanır,

• Diplomatik ilişkiler güçlenir,

• Türk şirketleri yurt dışında çifte vergi yükünden korunur.

Ayrıca bu anlaşmalar, Türkiye’nin uluslararası vergi rekabetinde adil bir konum elde etmesini sağlar.

---

9) Geleceğe Yönelik Öneriler ve Reform İhtiyacı

1. MAP (Karşılıklı Anlaşma) Süreçlerinin Etkinleştirilmesi:
   OECD standartlarına uygun olarak, mükellef başvurularının elektronik ortamda yapılabilmesi sağlanmalıdır.

2. Dijital Ekonomiye Uyumlu Anlaşma Güncellemeleri:
   Dijital hizmet vergisi uygulamaları nedeniyle yeni yorumlara ihtiyaç vardır.

3. ÇVÖA Uygulama Rehberi Yayımı:
   Gelir İdaresi Başkanlığı, uygulayıcılar ve mükellefler için sadeleştirilmiş bir rehber hazırlamalıdır.

4. Yargısal Uzmanlık Birimleri:
   Vergi mahkemelerinde uluslararası vergi hukukuna özgü uzmanlaşmış daireler kurulmalıdır.

5. Vergi Bilgilendirme Platformu:
   Türk ve yabancı mükellefler için çok dilli bir bilgilendirme portalı oluşturulmalıdır.

---

10) Sonuç: Uluslararası Vergi Adaletinin Temeli

Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları, sadece mali değil, hukuki ve diplomatik bir güven aracıdır.
Türkiye’nin bu anlaşmalar aracılığıyla kurduğu sistem, Anayasa’nın hukuk devleti ilkesi ile tam uyum içindedir.

Ancak uygulamadaki bürokratik gecikmeler ve yorum farklılıkları, sistemin etkinliğini azaltmaktadır.
Bu nedenle hem idari hem de yargısal süreçlerin hızlandırılması, uluslararası yatırımcı güveni açısından büyük önem taşır.

Sonuç olarak, ÇVÖA’lar Türkiye’nin uluslararası alandaki vergi itibarı ve ekonomik rekabet gücü açısından vazgeçilmezdir.
Bu anlaşmalar, “adil vergilendirme – yatırım güvenliği – uluslararası iş birliği” üçgeninin hukuki temelini oluşturur.